Hubungan Undang-Undang PPh dan Persetujuan Penghindaran Pajak Berganda (P3B)

I. Pendahuluan

Undang-undang Pajak Penghasilan menganut prinsip “world-wide income” yang berarti bahwa apabila wajib pajak Indonesia memperoleh penghasilan dan luar negeri maka penghasilan tersebut digabung dengan penghasilan dan dalam negeri dan pajak yang dikenakan atas penghasilan tersebut dapat dikreditkan di Indonesia. Sebaliknya apabila wajib pajak Indonesia membayar penghasilan kepada wajib pajak luar negeri, maka Undang-undang PPh mengatur pengenaan pajaknya melalui pemotongan.

Masalahnya adalah apakah ketentuan yang diatur dalam Undang-undang PPh tersebut tetap dapat diberlakukan sepenuhnya apabila penghasilan yang bersumber dan Indonesia diterima oleh wajib pajak yang berdomisili di negara yang mempunyai Persetujuan Pengbndaran Pajak Berganda (P3B) dengan Indonesia. Prinsip-prinsip dalam penerapan suatu P3B dituangkan dalam OECD Model beserta Commentary-nya, yang merupakan cikal bakal P3B yang dipakai baik oleh negara-negara anggotanya maupun negara-negara yang bukan menjadi anggota OECD. United Nations Model (UN Model) merupakan modifikasi dan OECD Model dalam rangka mengakomodasi kepentingan negara-negara berkembang, namun demikian, prinsip kedua model adalah sama. Tujuan dan suatu P3B adalah untuk menghindari pengenaan pajak berganda. Di paragraf 19 dan bagian Introduction 1 disebutkan seperti berikut:

“For the purpose of eliminating double taxation, the Con-vention establishes two categories of rules. First, Articles 6 tc 21 determine, with regard to different classes of income, the respective rights to tax of the State of source or situs and of the State or residence, and Article 22 does the same with regard tc capital. In the case of a number of items of income and capital, an exclusive right to tax is conferred on one of the Contractin, States. The other Contracting State is thereby prevented fron’ taxing those items and double taxation is avoided. As a rule, this exclusive right to tax is conferred on the State of residence. In the case of other items of income and capital, the right to ta is not an exclusive one. Asregards two classes of income (dividends and interest). 2, although both States are given the righ to tax, the amount of tax that ma-v be imposed in the State o source is limited. Second. insofar as these provisions confer oi the State of source or situs a full or limited right to tax, the State of residence must allow relief so as to avoid double taxation.’

Apa yang disebutkan di paragraf 19 dan Introduction-nya tersebut pada dasarnya menyebutkan bahwa dalam rangka mencegah pengenaan pajak berganda hak pemajakan atas beberapa jenis penghasilan atau kekayaan diberikan kepada salah satu negara, sedangkan jenis penghasilan yang lain hak pemajakannya dibagi antara negara domisili dan negara sumber. Apabila hak pemajakan atas suatu jenis penghasilan diberikan kepada kedua negara maka negara domisili harus memberi hak kepada wajib pajak untuk mengkreditkan pajak yang dibayar di negara sumber.

OECD Commentary selanjutnya menyebutkan bahwa berdasarkan pembagian hak pemajakan tersebut maka, dan sudut pandang pengenaan pajak di negara sumber, penghasilan atau kekayaan dapat dikelompokkan menjadi tiga, yaitu:

- penghasilan atau kekayaan yang dikenakan pajak di negara sumber tanpa pembatasan;

- penghasilan yang dapat dikenakan pajak secara terbatas di negara sumber; dan

- penghasilan atau kekayaan yang tidak dapat dikenakan pajak di negara sumber.

Vogel mengatakan sebagai berikut:

“The limitation by a contracting State of its domestic law may consist of the waiver of its tax claim in favour of the other contracting State (exemption method) or of the grant of a credit against its tax for taxes paid in the other Sate (credit method). In contrast, a tax treaty neither generates a tax claim that doesnot otherwise exists under domestic law nor expands theg.Qpg or alters the type of an existing claim…”

Jadi menurut Vogel, suatu P3B tidak menambah hak pemajakan yang tidak ada di dalam undang-undang domestik suatu negara. Sebaliknya, P3B membatasi hak pemajakan salah satu negara, sebagai negara sumber.

Dalani penerapan suatu P3B oleh Indonesia, akan selalu terjadi interaksi antara ketentuan dalam undang-undang PPh yang menyangkut wajib pajak luar negeri dengan ketentuan berdasarkan P3B.

Makalah ini memberikan analisa teknis interaksi antara ketentuan Undang-undang PPh dengan ketentuan di dalam P3B. Agar lebihjelas, analisa tersebut dilakukan dengan mengambil contoh salah satu P3B untuk jenis penghasilan tertentu.

II. Aspek internasional dan Undang-Undang PPh

Sebagaimana lazimnya perundang-perundangan pajak pada umumnya, Undang-undang PPh juga menentukan yurisdiksinya menyangkut transaksi luar negeri. Masalah ini sering disebut sebagai aspek internasional dari suatu peraturan perundang undangan pajak. Dari sudut pandang Undang-undang PPh aspek internasional mi menyangkut subjek pajak luar negeri dan objek pajak dari luar negeri.

Secara unilateral Undang-undang PPh menentukan sejauh mana yunisdiksi yang menjadi wewenangnya, dan ini dituangkan dalam beberapa pasal antara lain Pasal 2 ayat (4), Pasal 5, Pasal 24, Pasal 26.

a. Pasal 2 ayat (4) dan ayat (5)

Ketentuan Pasal 2 ayat (4) adalah ketentuan yang memberi batasan “subjek pajak luar negeri”, yang dikelompokkan menjadi dua yaitu orang pribadi dan badan hukum.

Subjek pajak luar negeni orang pribadi adalah;

- orang pribadi yang tidak bertempat tinggal di Indonesia atau berada di Indonesia tidak lebih dari 183 hari dalam jangka waktu 12 bulan, yang melakukan kegiatan usaha melalui suatu BUT; atau

- orang pnibadi yang tidak bertempat tinggal di Indonesia atau berada di Indonesia tidak lebih dari 183 hari dalam jangka waktu 12 bulan, yang menerima atau memperoleh penghasilan dan Indonesia bukan dan kegiatan usaha melalui suatu BUT di Indonesia.

Sedangkan subjek pajak luar negeri untuk badan adalah:

- badan yang tidak didirikan dan tidak berkedudukan di Indonesia yang menjalankan usaha atau melakukan kegiatan melalui suatu bentuk usaha tetap; atau

- badan yang tidak didinikan dan tidak berkedudukan di Indonesia yang dapat menerima atau memperoleh penghasilan dad Indonesia bukan dat-i menjalankan usaha atau melakukan kegiatan melalui suatu bentuk usaha tetap

Ketentuan Pasal 2 ayat (4) tersebut diatas menunjukkan bahwa suatu “bentuk usaha tetap” dapat berasal dan orang pribadi atau badan yang merupakan subjek pajak luar negeri. Definisi “bentuk usaha tetap” diatur di Pasal 2 ayat (5) yaitu suatu bentuk usaha yang dipergunakan oleh subjek pajak luar negeri (baik badan maupun orang pribadi) untuk menjalankan usaha atau melakukan kegiatan di Indonesia, yang dapat berupa:

- tempat kedudukan manajemen;

- cabang perusahaan;

- kantor perwakilan;

- gedung kantor;

- pabrik;

- bengkel; pertainbangan dan penggalian sumber alarn, wilayah kerja pengeboran yang digunakan untuk eksplorasi pertanibangan;

- perikanan, peternakan, pertanian, perkebunan, atau kehntanan;

- proyek konstruksi, intalasi, atau proyek perakitan;

- pemberian jasa dalam bentuk apapun oleh pegawai atan oleh orang lain, sepanjang dilakukan lebih dari 60 hari dalam jangka waktu 12 bulan;

- orang atau badan yang bertindak selaku agen yang kedudukannya tidak bebas;

- agen atau pegawai dan perusahaan asuransi yang tidak didirikan dan tidak bertempat kedudukan di Indonesia yang menerima premi asuransi atau menanggung risiko di Indonesia.

Salah satu ciri dari definisi BUT sebagaimana diatur di Pasal 2 ayat (5) di atas adalah bahwa suatu proyek konstruksi dianggap sebagai BUT di Indonesia mulai han pertama keberadaannya, kanena dalam ketentuan tersebut tidak menyebutkan tes waktu.

Apabila subjek pajak luar negeri yang melakukan kegiatan usaha di Indonesia rnelalui suatu bentuk usaha tetap sebagaimana diatur di Pasal 2 ayat (4) tersebut diatas, maka masalah berikutnya adalah menentukan penghasilan dari bentuk usaha tetap tersebut sebagai dasar pengenaan PPh.

b. Pasal 5

Ketentuan yang diatur di Pasàl 5 ayat (1) menentukan penghasilan usaha yang dianggap sebagai penghasilan dari bentuk usaha tetap, yaitu:

i) penghasiIan dari usaha atau kegiatan bentuk usaha tetap tensebut dan dari hatta yang dirnilik atau dikuasai;

ii) penghasilan kantor pusat dan usaha atau kegiatan, penjualan barang, atau pemberian jasa di Indonesia yang sejenis dengan yang dijalankan atau dilakukan oleh bentuk usaha tetap di Indonesia;

iii) penghasilan sebagaimana tersebut dalam Pasal 26 yang diterima atau diperoleh kantor pusat, sepanjang terdapat hubungan efektif antara bentuk usaha tetap dengan harta atau kegiatan yang memberikan penghasilan dimaksud.

Dalam literatur perpajakan internasional prinsip yang dianut oleh Undang-undang PPh untuk menentukan penghasilan usaha dad suatu bentuk usaha tetap, disebut “force of attraction”.

Berkaitan dengan laba usaha dari suatu bentuk usaha tetap, Pasal 5 ayat (2) juga mengatur bahwa dalam penerapan pninsip “fonce of attraction” biaya-biaya yang berkaitan dengan prinsip tersebut boleh dikurangkan sebagai biaya. Salah satu jenis penghasilan yang diperoleh kantor pusat suatu bentuk usaha tetap adalah penghasilan yang dicakup di Pasal 26 yaitu antara lain dividen, royalti, bunga dan imbalan atas pemberian jasa. Apabila penghasilan tersebut memenuhi syarat masuk dalam ketentuan Pasal 5 ayat (1) maka biaya-biaya yang berkaitan dengan penghasilan tersebut boleh dikurangkan oleh bentuk usaha tetap yang bersangkutan.

Disamping itu, Pasal 5 ayat (3) mengatur biaya-biaya yang boleh dikurangkan oleh BUT, yaitu biaya administrasi kantor pusat yang berkaitan dengan kegiatan BUT di Indonesia, dengan catatan bahwa jumlahnya tidak boleh melebihi suatu formula yang ditetapkan oleh DIRJEN PAJAK.

Ada beberapa jenia biaya yang dibayar oleh BUT kepada kantor pusatnya, yang tidak boleh dibebankan kepada BUT, yaitu:

i) royalti atau imbalan lainnya sehubungan dengan penggunaan harta, paten, atau hak-hak lainnya;

ii) imbalan sehubungan dengan jasa manajemen dan jasa laiimya;

iii) bunga kecuali bunga yang berkenaan dengan usaha perbankan.

c. Pasal 3

Undang-undang Pajak Penghasilan juga mengatur pengecualian sebagai subjek pajak, yaitu mereka yang berdasarkan definisi umum masuk dalam kelompok subjek luar negeri tetapi sesuai dengan kebiasaan internasional tidak dianggap sebagai subjek. Pengecualian ini diatur di Pasal 3 yaitu badan dan orang yang dikecualikan sebagai subjek pajak, sebagai berikut:

i) badan perwakilan asing;

ii) pejabat-pejabat perwakilan diplomatik, dan konsulat atau pejabat-pejabat lain dan negara asing, dan orang yang diperbantukan kepada mereka sepanjang bukan warga negara Indonesia;

iii) organisasi-organisasi internasional yang ditetapkan dengan Keputusan Menteri Keuangan;

iv) pejabat-pejabat perwakilan organisasi internasional yang ditetapkan dengan Keputusan Menteri Keuangan dengan syarat bukan warga negara Indonesia.

Orang atau badan-badan tersebut dikecualikan sebagai subjek, walaupun bila diterapkan prinsip yang umum mereka masuk dalam kategori subjek pajak.

d. Pasal 24

Sesuai dengan ketentuan Pasal 4 ayat (1) Undang-undang PPh Indonesia menganut “worldwide income”. Untuk mencegah pengenaan pajak berganda terhadap wajib pajak dalam negeri undang-undang memberikan cara untuk keperluan tersebut melalui ketentuan Pasal 24, yaitu pengkreditan pajak luar negeri. Artinya apabila wajib pajak dalam negeri memperoleh penghasilan dan luar negeri, pajak yang dikenakan atas penghasilan tersebut dapat dikreditkan di Indonesia dengan syarat-syarat tertentu.

Secara umum ketentuan Pasal 24 memuat prinsip-prinsi seperti berikut:

• kredit pajak yang dapat dikreditkan untuk keperlua] penghitungan PPh tidak boleh melebihi penghitungai pajak yang terutang berdasarkan Undang-undang PPI Dengan perkataan lain, batas kredit pajak luar negei dihitung setiap negara, atau lazim disebut “per countr limitation”;
• untuk menentukan apakah pajak yang dilcenakan di lua negeri, ketentuan tersebut mengatur penentuan sumbe panghasilan; apabila berdasarkan ketentuan tersebu penghasilan dimaksud sumbemya di Indonesia, makapajal yang dikenakan di luar negeri tidak dapat dikreditkan Indonesia;
• mgi yang diderita oleh BUT dan perusahaan Indonesi yang berada di luar negeri tidak boleh digabungkan denga penghasilan dan Indonesia;

e. Pasal 26

Ketentuan Pasal 26 mengatur pengenaan pajak atas penghasilan yang dibayar dan sumber di Indonesia kepada wajib pajak luar negeri. Pengenaannya melalui pemotongan PPh sebesar 20%, diterapkan terhadap dividen, bunga termasuk premiun diskonto, premi swap dan imbalan sehubungan dengan jaminan pengembalian utang, royalti, sewa, dan penghasilan lain sehubungan dengan penggunaan harta.

Disamping itu pemotongan PPh sebesar 20% juga diterapkan atas imbalan sehubungan dengan jasa, pekerjaan, dan kegiatar hadiah dan penghargaan, pensiun dan pembayaran berkal lainnya.

Ketentuan Pasal 26 tersebut mencakup penghasilan dan modal (passive income, dividen, bunga, royalti dan sewa ata penggunaan harga) dan dari kegiatan usaha atau pekerjaan serta pembayaran premi asuransi dan Indonesia kepada perusahaai asuransi luar negeri.

Pasal 26 juga mengatur pengenaan pajak atas laba setelah pajak dan suatu BUT yang berada di Indonesia. Suatu BUT yang berada di Indonesia, disamping dikenakan PPh badan, juga dikenakan PPh tambahan atas laba setelah pajak.

III. Interaksi antara P3B dan Undang-undang PPh

Analisis yang menyangkut interaksi antara undang-undang domestik dengan P3B disajikan berdasarkan urutan masalahnya yaitu definisi bentuk usaha tetap, laba usaha dan bentuk usaha tetap dan pajak yang berkaitan dengan BUT tersebut, kemudian tiga jenis penghasilan dan modal yaitu dividen, bunga dan royalti, premi asuransi, imbalan sehubungan jasa/hubungan kerja dari pensiun.

a) Bentuk usaha tetap

i) Proyek konstruksi & pemberianjasa

Berdasarkan ketentuan Pasal 2 ayat (5) Undang-undang PPh proyek konstruksi akan menimbulkan BUT sejak saat keberadaannya. Ketentuan mi akan berlaku sepenuhnya bila kontraktor yang berdomisili di Hong Kong (Hong Kong Co) membangun gedung di Indonesia, karena tidak ada P3B antara Indonesia dan Hong Kong. Misalkan pembangunan tersebut membutuhkan waktu selama 5 bulan. Sesuai dengan ketentuan Pasal 2 ayat (5) Undang-undang PPh Hong Kong Co dianggap mempunyai BUT di Indonesia.

Tetapi perlakuan tersebut akan berbeda bila kontraktor tersebut berasal dan negara yang mempunyai P3B dengan Indonesia. Misalkan proyek yang sama dikerjakan oleh perusahaan yang berdomisili di Inggris (UK Co).

Definisi BUT yang menyangkut proyek konstruksi dan pembenian jasa berdasarkan P3B dengan Inggris [Pasal 5(3)] adalah sebagai berikut:

“3. The term “permanent establishment” likewise includes:

(a) a building site, a construction, assembly or installation project or supervisory activities in connection therewith, but only where such site, project or activities continue for a period of more than 183 days;

(b) the furnishing of services, including consultancy services, by an enterprise through employees or other personnel engaged by the enterprise for such purpose, but only where activities of that nature continue (for the same or connected project) within the Contracting State for a period or periods aggregating more than 91 days within any continuous period of twelve months “.

Berdasarkan tersebut suatu proyek konstruksi akan dianggap sebagai BUT apabila berlangsung selama 183 hari, sedangkan contoh yang diambil adalah bahwa pelaksanaan proyek dimaksud berlangsung 5 bulan atau kurang lebih 153 hari. Jangka waktu tersebut lebih pendek daripada 183 hari berdasarkan P3B. Oleh karena itu maka proyek tersebut tidak akan menimbulkan BUT, sehingga penghasilan yang diperoleh dan proyek tersebut hanya akan dikenakan pajak di Inggris sesuai dengan ketentuan Pasal 7(1), seperti berikut:

“Article 7

Business Profits

1. The profits of an enterprise of a Contracting State shall be taxable only in that State unless the enterprise carries on business in the other Contracting State through a permanent establishment situated therein. If the enterprise carries on business as aforesaid, the profits of the enterprise may be taxed in the other State but only so much of them as is directly or indirectly attributable to that permanent establishment.”

Ketentuan tersebut mengatur bahwa apabila penghasilan dan usaha yang diperoleh UK Co dan Indonesia, bukan diperleh melalui BUT di Indonesia maka penghasilan tersebut hanya akan dikenakan pajak di Inggris.

ii) Pemberian jasa

Salah satu ciri dan BUT adalah pemberian jasa yang dilakukan di Indonesia, yang berdasarkan ketentuan Pasal 2 ayat (5), pembenianjasa yang dilakukan di Indonesia dalamjangka waktu 60 hari, dalam masa 12 bulan. Dan sudut pandang Undang-undang PPh, apabila jasa tersebut dilakukan dalam waktu kurang dan 60 hari maka imbalan yang diterima dalam rangka pemberian jasa tersebut tetap dikenakan PPh sebagai penghasilan yang dibayar kepada wajib pajak luar negeri sebagaimana diatur di Pasal 26.

Perlakuan pajak atas pemberian jasa tersebut akan berbeda bila yang membenikan jasa adalah wajib pajak yang berdomisili di negara P3B. Misalkan perusahaan yang memberi jasa adalah UK Co yang berdomisili di Inggris, dan jangka waktu yang diperlukan untuk melakukan jasa tersebut adalah 60 hari dalam jangka waktu 12 bulan. Sesuai dengan ketentuan Pasal 5(3)(b) P3B tes waktu untuk menentukan apakah jasa tersebut akan menimbulkan BUT adalah 91 hari dalam masa 12 bulan. Dari contoh yang diambil, jasa yang dilakukan oleh UK Co adalah 60 hari dalam jangka waktu 12 bulan, sehingga kegiatan tersebut tidak menimbulkan BUT.

Perlakuan pajak atas imbalan yang ditenima dan pemberian jasa tersebut tidak dikenakan pajak di Indonesia. Inilah yang menunjukkan interaksi antara PPh dan P3B dalam kaitannya dengan penerapan perlakuan pajak terhadap wajib pajak luar negeni.

Ichtisar dani perbedaan perlakuan PPh dengan penerapan P3B sebagai berikut:

Undang-undang PPh PenerapanP3B:

“Imbalan sehubungan dengan jasa yang dilakukan oleh perusahaan luar negeri di Indonesia: dikenaipemotongan 20% bila dilakukan dalam jangka waktu kurang dan 60 hari dalam kurun waktu 12 bulan (bukan BUT). Article 7 — Business Profits: Indonesia dapat mengenakan pajak atas jasa tersebut bila kegiatan pemberian jasa yang dilakukan di Indonesia menimbulkan “bentuk usaha tetap” (BUT). Definisi BUT mengacu kepada definisi yang diatur di dalam treaty yang bersangkutan. Sebagian besar dan treaty yang ada mangatur bahwa BUT dianggap ada apabila jasa itu diberikan dalam jangka waktu melebihi jangka waktu yang diatur di dalam treaty yang bersangkutan. Apabila jangka waktu yang dipergunakan lebih pendek daripada yang diatur di dalam treaty maka imbalan yang ditenma tidak dikenai pemotongan PPh.”

b) Laba usaha

Sebagaimana diuraikan di atas Undang-undang PPh menganut “force of attraction rule” untuk menentukan laba usaha dan suatu BUT. Tetapi bila BUT tersebut adalah BUT dan perusahaan yang berdomisili di negara P3B maka “force of attraction rule” belum tentu dapat diterapkan, tergantung ketentuan yang ada di dalam P3B yang bersangkutan. Untuk lebihjelasnya dibawah mi disajikan ketentuan Business profits yang ada di dalam salah satu P3B.

sumber : http://aafandia.wordpress.com